一、問題背景
《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱“《暫行條例》”）于2009年1月1日起在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行，增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型，企業(yè)
購入固定資產(chǎn)的進項稅額允許從銷項稅額中扣除。由于建筑安裝企業(yè)提供工程安裝過程中涉及的設(shè)備、材料，部分客戶可能要求取得增值稅專用發(fā)票，但建安企業(yè)是
非增值稅一般納稅人，無法提供混合銷售業(yè)務(wù)的增值稅專用發(fā)票，這就產(chǎn)生了增值稅鏈條斷裂的矛盾。如滿足客戶要求提供增值稅專用發(fā)票，許多建安企業(yè)在現(xiàn)有性
質(zhì)和業(yè)務(wù)模式下，必然要求設(shè)備材料與勞務(wù)在形式上和實質(zhì)上發(fā)生分離：
（一）形式上分離，是指必然要求工程承包模式變?yōu)榉趾炘O(shè)備材料銷售合同和勞務(wù)承包合同；
（二）實質(zhì)上分離，是指甲供設(shè)備或材料，建筑公司僅剩勞務(wù)承包模式。
對形式上的分離來講，由于銷售和勞務(wù)對象均為一人，而且，很多建安企業(yè)提供的設(shè)備材料價值往往超過兩者合計總價值的50%。因此，按增值稅實施細則相關(guān)規(guī)
定以及國稅部門一貫做法，取得的全部收入極有可能被主管國稅部門判定為全額并計繳納增值稅。即使不存在以上風(fēng)險，營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其
他物資和動力價款在內(nèi)，對于應(yīng)征增值稅的設(shè)備材料又增加了一道營業(yè)稅，重復(fù)征收了流轉(zhuǎn)稅，加重稅負。
對實質(zhì)上的分離來講，僅剩勞務(wù)承包模式，不僅會使企業(yè)產(chǎn)值規(guī)模大幅縮小，影響營業(yè)資質(zhì)。此外，最關(guān)鍵的是還會使工程利潤空間變窄。
因此建安企業(yè)就要做好應(yīng)對增值稅轉(zhuǎn)型的稅務(wù)籌劃，以應(yīng)對部分客戶獲取增值稅專用發(fā)票要求，盡量減少增值稅轉(zhuǎn)型帶來的負面影響。
二、對客戶增值稅抵扣問題的分析
在實務(wù)中，我們發(fā)現(xiàn)建安企業(yè)的相關(guān)客戶即使能獲取增值稅專用發(fā)票，也存在不能抵扣的問題，原因是本次增值稅轉(zhuǎn)型并非完全意義上的消費型：
（一）《暫行條例》第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當依照本條例繳
納增值稅；以及第十條規(guī)定：用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣；《中華
人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（以下簡稱“《實施細則》”）第五條規(guī)定：非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、
郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。
因此，增值稅納稅人仍不包括應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)行業(yè)的企業(yè)。
（二）房屋、建筑物等不動產(chǎn)不納入增值稅的抵扣范圍。《實施細則》對不動產(chǎn)的概念也予以明確，第二十三條中規(guī)定：不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性
質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。
通過客戶增值稅抵扣問題的分析，建安企業(yè)可以明確以下問題：
1、建安企業(yè)涉及的應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)行業(yè)的客戶沒有獲取增值稅專用發(fā)票的必要。
2、工程中明確屬于不動產(chǎn)的在建工程，客戶也沒有獲取增值稅專用發(fā)票的必要。
3、建安企業(yè)應(yīng)判斷工程最終竣工后，屬于建筑物組成部分或其附屬設(shè)施的，應(yīng)該提前與客戶做好協(xié)商和溝通，說服其沒有必要取得增值稅專用發(fā)票，而導(dǎo)致成本增加以及多抵扣導(dǎo)致偷稅的風(fēng)險。
三、可供選擇的方案
建安企業(yè)要滿足部分客戶獲取增值稅抵扣憑證的要求，理論上有以下方案可供選擇：
（一）分開納稅
建安企業(yè)對合同涉及的設(shè)備、材料繳納增值稅，安裝服務(wù)繳納營業(yè)稅。該方式在以下兩種情況下可以做到：
（1）根據(jù)《實施細則》第七條規(guī)定：提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；
（2）分別核算的兼營行為。
（二）全額繳納增值稅
改變行業(yè)性質(zhì)，變成銷售為主、安裝為輔的增值稅一般納稅人。優(yōu)點是：（1）能向客戶完全提供增值稅專用發(fā)票；（2）能將增加的稅負轉(zhuǎn)嫁給對方企業(yè)，不影響建安企業(yè)利潤空間。
缺點是：（1）稅務(wù)上操作性不強，建安企業(yè)屬于法定營業(yè)稅納稅人；（2）即使可行，若毛利較高則造成稅負過高；（3）客戶獲取增值稅專用發(fā)票，也未必能抵扣；（4）扣繳分包方營業(yè)稅存在流轉(zhuǎn)稅沖突。
（三）分離設(shè)備材料
分離設(shè)備材料，是指將設(shè)備和材料完全由甲方自行提供，建安企業(yè)變?yōu)榧儎趧?wù)型企業(yè)，包括形式上分離和實質(zhì)上分離。
形式上分離，是指設(shè)備材料采用甲供形式，但要求其向建安企業(yè)的關(guān)聯(lián)方（須增值稅一般納稅人）采購。優(yōu)點是：（1）關(guān)聯(lián)方能向客戶提供設(shè)備材料的增值稅專用
發(fā)票。（2）關(guān)聯(lián)方之間可以轉(zhuǎn)移收入，能較大限度保留整體的利潤空間。缺點是：（1）由于剝離設(shè)備材料，產(chǎn)值可能大幅縮水，導(dǎo)致企業(yè)資質(zhì)年檢受到影響；
（2）存在關(guān)聯(lián)方間定價是否公允的涉稅風(fēng)險；（3）利潤空間暴露，利潤可能下降。（4）營業(yè)稅稅負并無過多減輕。
實質(zhì)上分離，是指設(shè)備材料采用甲供形式，但其不通過建安企業(yè)關(guān)聯(lián)方采購。該方式不利之處顯而易見：（1）建安企業(yè)，包括關(guān)聯(lián)方，整體產(chǎn)值大幅縮水，企業(yè)資質(zhì)年檢受到影響；（2）導(dǎo)致許多建安企業(yè)成為純勞務(wù)型企業(yè)，無利可圖。
（四）僅分離設(shè)備
僅分離設(shè)備，是指將設(shè)備完全由甲方自行提供，建安企業(yè)成為提供勞務(wù)和材料的企業(yè)，也包括形式上分離和實質(zhì)上分離。
形式上分離，是指設(shè)備采用甲供形式，但要求其向建安企業(yè)關(guān)聯(lián)方采購。優(yōu)點是：（1）關(guān)聯(lián)方能向客戶提供設(shè)備的增值稅專用發(fā)票；（2）能最大限度地保留利潤空間。缺點是：（1）產(chǎn)值和利潤受到一定影響；（2）存在關(guān)聯(lián)方間定價是否公允的涉稅風(fēng)險。
實質(zhì)上分離，是指設(shè)備采用甲供形式，但其不通過建安企業(yè)關(guān)聯(lián)方采購。缺點：（1）設(shè)備分離，產(chǎn)值和利潤受到影響，但比較保留勞務(wù)和材料，所受影響次之；（2）仍無法提供包括材料在內(nèi)的增值稅專用發(fā)票。
（五）分離出實體成為增值稅一般納稅人
原理是建安企業(yè)分離出實體成為增值稅一般納稅人，兩者根據(jù)稅負條件和其他要求，經(jīng)營各自的工程業(yè)務(wù)，前提條件是分離實體也能取得相應(yīng)的建安資質(zhì)。
該方案思路如下：（1）測算企業(yè)各類工程的增值稅與營業(yè)稅稅負；（2）保留母公司的營業(yè)稅納稅人性質(zhì)，同時成立一家具有增值稅一般納稅人資格的子公司，性
質(zhì)為銷售設(shè)備材料為主、安裝為輔的商貿(mào)企業(yè)；（3）子公司經(jīng)營增值稅稅負較輕或稅負相當?shù)墓こ虡I(yè)務(wù)；（4）母公司繼續(xù)經(jīng)營營業(yè)稅稅負較輕的工程業(yè)務(wù)。新增
工程業(yè)務(wù)，根據(jù)稅負測算，并與客戶充分溝通，來選擇經(jīng)營主體。
該方案優(yōu)點：（1）解決不能完全提供增值稅抵扣憑證矛盾；（2）關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移收入，能較大限度保留整體的利潤空間。缺點：（1）如果建安企業(yè)各項目毛利
均較高，稅負可能增加；（2）存在關(guān)聯(lián)方間定價是否公允的涉稅風(fēng)險。（3）對母公司而言，如果對方索取增值稅專用發(fā)票，仍不能提供，但由于稅負較輕，可以
與客戶協(xié)商來解決。
由于建安企業(yè)客戶的不確定因素較多，以及企業(yè)特點較多，因此建安企業(yè)可以通過與客戶的溝通、協(xié)商以及企業(yè)實際情況來選擇方案以應(yīng)對增值稅轉(zhuǎn)型。
四、案例
（一）企業(yè)基本情況
某國有控股公司，下屬獨立核算省內(nèi)兩家獨立核算分公司。集團及分公司主要從事電力施工安裝、咨詢等，2009年集團預(yù)計能實現(xiàn)收入約為10億元，該集團合
同采用包工包料的形式（其中勞務(wù)費產(chǎn)值約4.9億元，設(shè)備費產(chǎn)值2.8億，材料產(chǎn)值2.3億）。成本約8.83億元（其中勞務(wù)成本3.95億，外包費用1
億，設(shè)備成本2.67億，材料成本2.21億）。增值稅轉(zhuǎn)型后，客戶紛紛與該公司商討，希望能取得有關(guān)設(shè)備、材料的增值稅專用發(fā)票。
該公司聘請注冊進行專項咨詢籌劃，稅務(wù)師了解情況如下：
（1）公司擁有相對固定的客戶，一般工程均由母公司承接，并由集團進行簽訂總包合同，主體工程由分公司負責(zé)工程施工及設(shè)備購置及安裝。
（2）由于《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》[財稅[2003]16號]文件規(guī)定：“通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和
構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價值不包括在工程的
計稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價值，具體設(shè)備名單可由省級地方稅務(wù)機關(guān)根據(jù)各自實際情況列舉。”該企業(yè)所在省份也發(fā)布相關(guān)文
件，列舉了設(shè)備名單。
（3）總承包合同可以按需求分割為設(shè)備及建安勞務(wù)，分別簽訂是可行的。
（4）工程所需設(shè)備材料，均有負責(zé)施工的分公司購買，沒有自產(chǎn)設(shè)備材料。
（5）工程所需材料除合總包合同中列明的設(shè)備材料外，客戶還自己采購設(shè)備材料用于工程。 | 
